FALLOS Y DICTAMENES

*Corte Suprema de Justicia de la Nación. Causa CSJ 1533/2017/RH1 “Esso Petrolera Argentina S.R.L. y otro c/ Municipalidad de Quilmes s/ acción contencioso administrativa”

I.- La normativa concertada local e intrafederal en materia tributaria

II.- La capacidad contributiva, de aspecto complementario a elemento central

III.- Prueba de la desproporción del monto cobrado

IV.- Reflexiones

Autores: Dres. Gisela Hörisch y Harry Schurig

I.- La normativa concertada local e intrafederal en materia tributaria

El pasado 2 de septiembre de 2021 la Corte Suprema dictó un controversial fallo en la causa “Esso Petrolera Argentina SRL y otro c/Municipalidad de Quilmes”, donde se debatía la constitucionalidad de la tasa por inspección de seguridad e higiene local.

La actora cuestionó que se utilizara como base imponible para su cálculo, los ingresos devengados por la empresa en otros municipios de la Provincia, en los cuales ni siquiera tenía local o establecimiento habilitado. Consideró también que no resultaba procedente la aplicación al caso del art. 35 del Convenio Multilateral, en tanto la retribución de la tasa debe fijarse atendiendo principalmente a la cobertura del costo que involucra su prestación, planteando -subsidiariamente- la inconstitucionalidad de dicha cláusula.

El máximo Tribunal, con cita al antecedente “Papel Misionero”, aclaró que la interpretación del art. 35 del Convenio Multilateral no constituye cuestión federal, en tanto éste forma parte del derecho público local.

Sobre el punto, creemos conveniente recordar que en materia de acuerdos tributarios celebrados por las provincias, la propia Corte Suprema estimó que la Ley de Coparticipación constituye una norma de carácter intrafederal, que por su relevancia y efectos se encuentra en un nivel superior respecto de otras, en tanto forma parte del “federalismo de concertación” (conf. CS, “Entre Ríos, Provincia de c/EN”, 1/10/19, consid. 5°; entre otras causas). Si bien la Nación sólo es parte en este segundo acuerdo, en ambos (convenio multilateral por un lado y ley de coparticipación y sus pactos complementarios por otro) las jurisdicciones provinciales regulan y restringen allí sus potestades tributarias.

Aclaró también que resultan inaplicables los fallos dictados en las causas “YPF SA” y “Helicópteros Marinos” citados por la actora y recordó la relevancia del régimen municipal, la autonomía de los municipios y la capacidad de las provincias para limitar su alcance “sin desnaturalizar su contenido”.

II.- La capacidad contributiva, de aspecto complementario a elemento central

En cuanto a la tasa, estableció como pauta de aplicación: 1) la individualización clara y precisa del hecho imponible y de los servicios ofrecidos; 2) la organización y puesta a disposición del servicio al contribuyente y 3) la adecuada y precisa cuantificación del tributo (base imponible, alícuota, exenciones y deducciones), atendiendo al costo global del servicio y la capacidad contributiva del contribuyente (consid. 10°).

En precedentes anteriores, la Corte sostuvo que la capacidad contributiva podía ser tenida en cuenta a los fines de generar “un razonable apartamiento del costo”, elemento este último central y primario en la determinación del monto a cobrar por la tasa. Por el contrario, en recientes fallos el Tribunal pareciera admitir que la capacidad contributiva puede ser tenida en mira como un parámetro más (en igualdad de jerarquía) a efectos de la fijación del quantum.

De este modo expresó que “no existen reparos de índole constitucional” (consid. 12°) para utilizar el Impuesto a los Ingresos Brutos a los fines del cálculo de la tasa. Esta admisión directa y liminar diluye peligrosamente la distinción entre tasas e impuestos tradicionalmente consagrada, asimilación vedada incluso a nivel constitucional en algunos países (recordemos que el art. 145 de la Constitución de Brasil -texto 1988, rev. 2017-, expresa que “2. Las tasas no podrán tener como base imponible la propia de los impuestos”).

III.- Prueba de la desproporción del monto cobrado

El Tribunal no sólo admite que la capacidad contributiva es “un componente de la tasa municipal” sino que termina poniendo en cabeza del contribuyente la carga de “demostrar en concreto la irrazonabilidad o desproporción del tributo”. No se aclara si el elemento a probar es el desequilibrio existente entre el monto individual abonado y el costo del servicio concreto recibido o entre la recaudación total obtenida por el municipio y el costo íntegro del servicio.

La realidad demuestra que el contribuyente no está en condiciones de acreditar ninguna de dichas vinculaciones. En cuanto a la primera, la empresa desconoce el costo que irroga para el municipio las inspecciones, visitas y diligencias practicadas en sus locales. Por otra parte, tampoco tiene acceso a dato alguno que le permita estimar el costo total que conlleva para la administración pública la gestión de la tasa de inspección de seguridad e higiene en todo el ejido municipal y, mucho menos, a cuánto asciende la recaudación (ni la proyectada ni la efectiva).

La exigencia implica para el contribuyente una “prueba imposible”, máxime si se tiene en cuenta que el fallo apelado de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, contiene una resignada renuncia a la posibilidad –siquiera- de su estimación, al decir “…que mediante esta tasa no debía atenderse exclusivamente a los gastos de la oficina que prestaba el servicio en cuestión, ya que su existencia y el cumplimiento de sus fines dependían de la organización municipal en su totalidad, cuyas erogaciones generales debían incidir en las prestaciones particulares en una medida cuya determinación era cuestión propia de la política financiera local” (consid. 2°).

En definitiva, la Corte exige a los particulares la acreditación de una desproporción que ni el propio municipio pareciera estar en condiciones de estimar, a pesar de que este último es quien brinda el servicio, determina su contenido y amplitud y define la modalidad, fijando los factores a considerar al tiempo de su cobro.

Desconoce de este modo el criterio judicial sentado anteriormente en los autos “Llobet de Delfino, María Teresa vs. Provincia de Córdoba”, donde estableció como principio que, ante la dificultad del contribuyente de acreditar la prestación de un servicio público que no resulta fácilmente determinable, corresponde a la municipalidad la carga de la prueba de su prestación efectiva, a fin de legitimar el cobro de una tasa.

El fallo en comentario, omite también realizar referencia alguna al deber que tiene ab initio el fisco de justificar en forma documentada y contable la razonabilidad de los montos que exige a los contribuyentes en concepto de tasa. Esta obligación es irrenunciable y previa a cualquier planteo que pudieran hacer los particulares, ya que el Estado para cobrar una tasa, debe inicialmente estar en condiciones de validar el monto a cobrar, pues ello incide en la configuración del propio hecho imponible.

A su vez, ya iniciada la contienda judicial, la Corte pareciera dejar de lado el criterio de las cargas dinámicas aplicable en materia probatoria, según el cual quien se encuentra en mejores condiciones de acreditar una realidad, debe cargar con esa obligación, con independencia de si es actor o demandado. La mejor aptitud probatoria de uno de los litigantes, suele generar la adopción de este superador sistema de distribución del onus probandi, especialmente en causas complejas como la aquí tratada.

IV.- Reflexiones

Las derivaciones del fallo en comentario resultan preocupantes, pues amplían el margen de discrecionalidad de los municipios a la hora de establecer tasas de control y fijar su monto, calculado en base a la liquidación de impuestos locales. Nada impediría –pareciera- hacerlo también en relación a tributos nacionales (si se dispusiera de la información suficiente), sean éstos selectivos o globales al patrimonio, renta o consumo; pues en definitiva, todos reflejan –con menor o mayor amplitud- la capacidad contributiva de los sujetos alcanzados.

Al obligar al actor a probar la desproporción entre el monto cobrado (individual o globalmente considerado) en relación al costo del servicio prestado (individual o global), liberando -a la vez- a las administraciones locales del deber primigenio de justificar la razonabilidad de su cuantía (o admitiendo la imposibilidad de estimarla), coloca al contribuyente en una situación de evidente indefensión frente a la voracidad fiscal. Basta para el fisco con definir claramente el hecho imponible, el servicio que remunera, los aspectos técnicos de la liquidación y acreditar la prestación efectiva de un servicio (visitas e inspecciones) para que la tasa esté justificada.

La proporcionalidad y razonabilidad del monto cobrado -según el fallo en comentario- es tarea de quien lo impugna, a pesar de que la información necesaria para hacerlo se encuentre en poder de la demandada. Por ello el contribuyente deberá enfrentarse a una administración tributaria que gozará de una posición difícil de rebatir, quedando -en la práctica fiscal- limitado su derecho de defensa.

POTESTAD DE LOS MUNICIPIOS DE GRAVAR ACTIVIDADES FUERA DE SU JURISDICCIÓN

Por Gastón A. Miani

La Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) resolvió el 02/09/2021 una causa de una vital trascendencia en materia de tributación municipal, respecto a la potestad que tienen lo municipios de gravar actividades desarrollas fuera de su jurisdicción.

El resultado del fallo a favor del Municipio ya estaba prácticamente cantado por las preguntas que los ministros de la Corte formularon a las partes en la audiencia pública que se llevó a cabo a mediados del año 2019, especialmente por las preguntas del doctor Lorenzetti que dejó entrever cual era su pensamiento sobre este tema.

Recordemos qué es lo que se discutía en esta causa.

Es habitual que los contribuyentes lleven a cabo actividades en más de una jurisdicción municipal. Frente a este caso puede existir un acuerdo interjuridiccional entre los municipios involucrados para distribuir la base imponible de la Tasa de Seguridad e Higiene (o similar). En las provincias en donde no hay un acuerdo intermunicipal, será de aplicación para la distribución de la base imponible las normas del Convenio Multilateral (en caso que el contribuyente desarrolle actividad en más de una jurisdicción provincial).

El tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral define que cuando las normas vigentes en las municipalidades sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación podrán gravar en conjunto el 100% del monto atribuible a la provincia.

La aplicación de este artículo ha generado numerosas controversias, principalmente por que habilitó a ciertos municipios (en los que se tiene establecimiento) a apropiarse de la base imponible proveniente del ejercicio de la actividad del contribuyente en otros municipios (en los que no se tiene establecimiento).

Los argumentos jurídicos contra la pretensión del municipio se basan en que  el municipio en el que se tiene establecimiento sólo puede gravar los ingresos brutos devengados por las actividades desarrolladas en él.

Ello por cuanto, “[n]inguna inteligencia del art. 35, CM, podría prescindir de la circunstancia de que el tributo que recae sobre ingresos brutos que han establecido las municipalidades argentinas es una tasa, especie tributaria que requiere la efectiva prestación de ese servicio público de inspección –en el caso–, esencialmente divisible, y debe guardar proporción con el costo del mismo”[1].

Por lo tanto, la consecuencia de la correcta interpretación del art. 35 del CM debería ser que los municipios en los que no se preste al sujeto el servicio público divisible que sustenta a la tasa, por ejemplo, por carecer de oficina, local o establecimiento que inspeccionar, aunque se les asigne una porción de base imponible por ejercer allí actividades del sujeto, no tendrán derecho a aplicar las tasas; y de otro lado, que las municipalidades en que el sujeto sí tenga establecimientos, local y oficina, en la que sí se les pueda presta el servicio público divisible de inspección, de seguridad, salubridad e higiene y, por ende, sí se les pueda reclamar la tasa, ésta no podrá tomar como base gravable más que los ingresos devengados por la actividad realmente ejercida dentro de dicho municipio.

La sentencia de la Corte:

La Corte comienza su argumentación con la siguiente premisa:

“Que el reconocimiento de la autonomía importa, necesariamente, garantizar los medios para la subsistencia de los municipios. En efecto, cuando la Constitución Nacional manda a las provincias a ‘asegurar el régimen municipal’, dispone -naturalmente- el reconocimiento de una realidad preexistente que solo puede garantizarse con el ‘derecho a los medios’.”

Lo cual deja entrever que la base fundamental del análisis de la Corte no es jurídica, sino que parte de una situación fáctica, de un problema, una necesidad real, como lo es la falta de recursos financieros de los municipios.

En el voto del doctor Lorenzetti, profundiza sobre esta cuestión, concluyendo que este un problema de política fiscal federal que no puede motivar la creación tributaria indiscriminada.

Sin embargo, luego el voto mayoritario sostiene, que “la alegada inconstitucionalidad del tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral carece de sustento fáctico y jurídico consistente, sin ninguna referencia que conecte los hechos de la causa a las normas constitucionales invocadas; el simple cotejo del planteo subsidiario de inconstitucionalidad esbozado a fs. 241/242 del remedio federal denota la insuficiencia argumentativa de la actora, lo cual conduce a su irremediable desestimación”.

En conclusión, ¿qué dijo la Corte sobre el artículo 35 tercer párrafo del Convenio Multilateral? No dijo NADA.  Omitió expedirse bajo la excusa de una supuesta falta de sustento jurídico y fáctico.

Casi 20 años duró este litigio, de los cuales los últimos cuatro lo transitó ante la CSJN, con la participación – mediante audiencias pública- de la mayoría de los municipios de la Provincia de Buenos Aires, cámaras empresariales, consejos profesionales, y asociaciones académicas.

Todo ello para que la Corte convalide sin argumentos la pretensión de este y todos los municipios, teniendo en miras solamente la necesidad recaudatoria de los municipios, sin siquiera hacer un esfuerzo en esgrimir un razonamiento jurídico digno

En mi opinión, la Corte no estuvo a la altura de lo que ambas partes esperaban.

¿Qué se espera ahora a partir de este fallo? Obviamente va a dar pie a que todos lo municipios (los que ya lo venían haciendo, y todos lo que lo van a empezar a realizar en el futuro) apliquen el criterio de apropiarse de la base imponible de aquellos municipios en donde las empresas realicen actividad, pero no tengan establecimiento, quedando abierta la posibilidad de parte de los contribuyentes de volver a plantear la inconstitucionalidad de la norma del convenio Multilateral, ya que la Corte no se expidió concretamente sobre la cuestión.

[1] Bulit Goñi Enrique, “Tasas Municipales”, Editorial Lexis Nexis, 2007, Tomo I, p. XXXIV.